實質課稅與納稅人權利保障

第1篇　實質課稅與脫法避稅防杜

1.兩稅合一與稅捐規避──以行政法院判決為核心
壹、兩稅合一與免稅所得的糾葛
貳、判決統計與法理爭議分析
參、所得稅法第66條之8與脫法避稅之調整
肆、所得稅法第66條之8與漏稅裁罰
伍、結論與建議
 
2.實質課稅與租稅法律主義、舉證責任、協力義務之關係──以稅捐稽徵法第12條之1及稅務爭訟實例為中心
壹、實質課稅明文化，究竟迎刃而解，抑或治絲益棼？
貳、稅捐稽徵法第12條之1的解讀與適用
參、實質課稅條款未來扮演紓解訟源的角色，值得吾人期待
 
3.稅法對私法的承接與調整──以消極信託於擬制贈與上的評價為例
壹、問題的提出
貳、私法規定適用於公法的方式與侷限
參、稅法對於私法的全面性連結關係
肆、稅法如何承接與調整私法：學說、實務的回顧與方法論
伍、擬制贈與對私法上的消極信託的承接與調整
陸、行政法院實務上關於信託、借名關係的商榷
柒、公權力透過稅捐手段干預私法秩序應有適當的節制

4.脫法避稅的防杜及其憲法界限──兼論台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決
壹、問題緣起
貳、防杜脫法避稅的憲法基礎
參、脫法避稅的構成要件與法律效果
肆、脫法避稅行為防杜的界限
伍、皇龍公司案判決評釋
陸、防杜脫法避稅需要立法與執法的不斷努力
 
第2篇　實質課稅案例分析

5. 脫法避稅的調整與稅捐法定主義的兩難──以躉繳保單規避遺產稅為核心
壹、對保險給付規避遺產稅之行為予以調整，涉及多項法律爭議
貳、脫法避稅調整的法律解釋觀點
參、附論：脫法避稅的調整不應等同違章漏稅行為
肆、躉繳保單之處理，不宜逕以實質課稅取代稅捐法定主義

6. 公設地避稅與實質課稅──以財政部2003年4月9日台財稅字第0910456306號令與實務操作為題
壹、問題之提出
貳、財政部2003年函釋與租稅法律主義
參、財政部2003年函釋與裁罰原則
肆、結論與建議：防杜脫法利用公設地，仍須在租稅法律主義框架下，妥為全盤計畫

7. 變更控股結構與實質課稅之風險
壹、案例事實經過
貳、兩稅合一與稅捐規避
參、稅捐規避與逃漏稅裁罰
肆、藉由投資公司遞延納稅，欲調整歸戶課稅，宜透過立法明定

8. 借名售地與實質課稅
壹、案例事實與法律爭議
貳、民事借名關係與財產所有權、經濟利益之歸屬
參、所得的實質歸屬與法律效果
肆、免稅所得之判斷與漏稅裁罰
伍、課稅、免稅要件應按實質課稅精神，平衡、中立地適用之

9. 認購權證課稅爭議的憲法分析──由兩則權證課稅案論起
壹、從憲法層次關照權證課稅爭議
貳、行政法院判決理由的形成及所涉憲法爭點
參、現行權證課稅作法的違憲疑慮及其解套
肆、高等行政法院判解評釋
伍、省思證券交易所得停徵所得稅所扭曲稅制的效果
陸、後記
柒、附表：最高行政法院權證課稅爭議判決列表

附錄
1.稅捐稽徵法第12條之1立法過程
2.稅捐稽徵法第12條之1相關司法裁判

推薦序言

　　市場經濟與國家干預始終為人民憲法上地位與國家角色主要課題；現代租稅國家，國家干預最主要工具即為稅課。以契約自由為結構性原則之民法，與量能平等負擔為原則之稅法，其間糾纏離合關係則為前提問題。德國前聯邦憲法法院法官，以提出半數理論作為違憲審查基準而馳名於世之Kirchhof教授，去年又重申稅法與民法是不相交平行線，脫法行為係法治國家基本問題，合法性、契約自由（租稅規劃自由）與稅課（量能）平等原則為稅課之基礎（DStJG 33, 2010, 29ff.）再度引起法學家熱烈討論。

　　任教臺北商業技術學院之黃士洲博士，數年來每年暑假均前往德國海德堡大學，親炙Kirchhof教授，對此憲政國家稅法基本議題，深切感受到關乎人民基本之經濟自由，及其濫用時國家應有積極角色。惟國家介入此種自由之濫用，原應本乎比例原則，不得過度；亦即對自由濫用之調整有其不容逾越之憲法界限。

　　我國稅法除零星租稅規避調整之特別條款外，並無一般防杜條款之立法；但不論稽徵實務及行政法院，均承認避稅係脫法行為，為權利濫用，應予調整，係一般法律原則之適用；迨司法院作出釋字420號解釋提出實質課稅之法律解釋原則，其後並多次重申，行政及司法亦以此作為調整之法律依據。迨2009年5月13日公布稅捐稽徵法第12條之1，則改以該條為法律依據，實則脫法避稅之調整，涉及濫用稅法漏洞及法律補充問題，與稅法之實質解釋與課稅原因事實之實質認定有相通之法理，亦有不同之觀點，準用之際宜作何種調適，則較少斟酌；更大問題在於避稅之調整有何憲法界限，與違法逃稅如何區分，實務尚有長遠之路要走，更須有賴觀念之革新，行政法院尤應在個案中予以釐清其基本法律關係。

　　黃博士在大學任教之前，曾有多年稅務律師經驗，對近年各種實質課稅裁判之類型，有深入之探究；又基於對德國稅法主流之常年交流問難，對實質課稅與脫法避稅調整學理與實務，掘微鉤隱，推出「實質課稅與納稅人權利保障」乙書，博觀而約取，厚積而薄發，其善從具體之行政法院裁判入手，而在憲法基本權保障廣闊事業中把握問題，發掘、概括出超越具體案例之結論，而歸結現階段之最重要課題，厥為納稅人權利保護立法與觀念之深植人心，其中尤以國民主權理念，社會法治國目標，納稅人保護官見至與預先核釋與事前合法審查之法制化，將各種實質課稅原則之濫用類型，與納稅人權利保障立法相結合，無不流露其獨闢蹊徑之膽識及精闢深遠之見解，替本土法制、稅法之困躓及時代迫切需求，開拓一條可行之道。實質課稅探討，坊間多有論著，黃博士所著與之炯然有異，令人耳目一新。謹就所知，略綴數語以明其時代意義，是為序。

葛克昌
臺大法律學院暨　　　　　　　　　　
財稅法律研究中心教授
2011/9/14

公益信託誠品法務會計研究發展基金贊助序

　　誠品聯合會計師事務所負責人黃鴻隆會計師，結合中部數位熱心公益企業家，捐助成立「公益信託誠品法務會計研究發展基金」（下稱公益信託基金），這也是國內第一個專為贊助舉辦法務會計研討活動的基金，公益信託基金的成立，是希望在租稅法、公司法、證券法領域，略盡帛薄，激勵研究與發展，並將研討成果與社會共享。

　　憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」；另一方面，現代法國家追求稅捐負擔公平，應取向於國民的實質負擔能力；不過，作為實現稅捐正義的實質手段，並不能補正課稅構成要件的欠缺，解釋論上，法律所容許的經濟意義，也亦不得超過可能的文義範圍，否則即違背法安定性。因此，如何兼顧「稅捐法律主義」與「實質課稅原則」、平衡徵納雙方利益，著實是兩難；稍有偏頗，往往會有課稅權濫用或是鼓勵脫法投機之不當。稅捐稽徵法在98年5月13日修正公布了第12條之1，也就是俗稱的「實質課稅概括條款」，即試圖將「實質課稅原則」與「租稅法律主義」兩項看似相反的理念，同時融入立法理由，並承擔著紓減稅務案件訟源的任務。

　　個人是在會計師公會的稅法課程中結識黃教授，多年來並承其教誨與指導，獲益良多。黃教授年輕有為，用功極深，是國內租稅法律界，年輕輩的新銳學者，是會計師公會、律師公會、各區國稅局稅法課程的老師，理論實務兼具。近黃教授擬將其在學術研究會及專業雜誌上發表，九篇有關「實質課稅與納稅人權利保障」的文章，結集成冊，分成（一）學理陳述（二）案例分析兩大篇，條分縷析、說理詳盡，個人有機會在第一時間拜讀全文，深感榮幸。

　　本公益信託基金的主要任務，是舉辦或贊助法務會計的座談會與研討會，並將研討成果與社會共享。黃教授要集結出版的「實質課稅與納稅人權利保障」一書，對當前稅務最大爭議──實質課稅，有深入的探討，符合本公益信託基金贊助宗旨，爰為贊助序。

公益信託誠品法務會計研究發展基金
主任諮詢委員 黃鴻隆
彰化書房

自序

　　稅捐規劃的風險，莫過於實質課稅原則難以捉摸。稅捐欠缺對價，民眾希求在法律許可的範圍內，儘量少納稅，本受憲法財產權保障所承認，然現行稅制上的結構性漏洞俯仰可拾，尤其是資本利得免稅之立法，以及財產課稅價值與市價間的巨幅差異，衍生不少極為明顯，可輕易濫用規避納稅義務的途徑，更模糊了合法節稅與脫法避稅的概念分際。實質課稅原則，無論在2009年5月增訂稅捐稽徵法第12條之1之前後，早為稽徵機關視作捍衛稅收利器，不斷地針對疑似規避稅負的個案，進行納稅調整，甚或比照漏稅處罰，納稅人執租稅法律主義與之抗衡，卻鮮為行政法院所接受。

　　合法節稅、脫法避稅與違法逃稅的概念界限劃分，不僅是稅法上的永恆課題，更牽動納稅人基本權保障及國家課稅權的憲法界限。然而不健全的稅制長久未獲檢討改善，國家財政日趨困窘之際，環繞此一時代背景，吾人可預見稽徵機關將更加習慣地操作實質課稅原則，終將演變成一種不受立法、司法控制的財政工具，至於實質課稅原則的出發點及理想－「稅法的平等適用」，乃至於納稅人基本權保障，則會一點一滴地淡忘、流失。

　　本書前半部份，以「實質課稅與脫法避稅防杜」作為篇名，收錄四篇文章概論脫法避稅調整的憲法基礎與實質課稅原則內涵，各篇文章原脫稿時間先後正值作者碩士畢業、攻讀博士以及擔任教職的階段，著墨的重點也隨著整理抽象學理、概念、外國立法例，逐步過渡到對稅捐法制闕漏、立法規定與行政法院裁判的關懷與檢討。經過此段學思歷程，也逐步建立個人見解與立場抉擇。固然濫用私法形成自由規避應納稅負之行為，透過實質課稅原則進行納稅調整，符合稅捐負擔公平性與市場競爭公平之憲法要求，惟實質課稅原則的操作，涉及稅法目的性解釋，以及掌握個案事實中的實質經濟利益歸屬，此亦為稽徵機關無可旁貸的說理、舉證責任，稅捐稽徵法第12條之1第1、2、3項對此均有明文揭示。不過，現行按實質課稅調整之裁判個案說理的努力容有加強之處，許多僅援引實質課稅原則的抽象法理，要不指摘納稅人藉事前有意的規劃安排來規避應納稅負，進而視之為故意逃漏稅行為裁處倍數罰鍰，突顯出稽徵機關片面規制，納稅人只得唯命是從的高權色彩。

　　按稅捐是傳統高權行政一環，受依法行政原則的嚴格拘束，乃屬當然，但稅捐公權力的行使，也不是只有事後發單強制補稅處罰的唯一選擇。今日，法治社會講求尊重多元價值與程序正義，公權力行政的正當性，法律授權僅是最起碼要求，事前的程序保障，以及將心比心的服務態度（白話說來即是財政首長琅琅上口的「愛心辦稅」），不唯補充稅捐公權力行使的正當性基礎，更有助於徵納關係形成正向循環，而非是彼此緊張、消極的對抗、訟爭關係。

　　所以，在實質課稅的課題上，本書建議，未來可考慮的努力方向，約略幾項：(一)確認實質課稅原則並非作為增益國庫收入的工具，有利、不利納稅人之面向，均有適用；(二)仿效外國立法例，由稅法專家、學者及實務工作者與稽徵機關代表成立「稅捐規避問題委員會」，蒐集整編脫法避稅案例，受理納稅人對疑似避稅調整案件，申請提供法律鑑定意見；(三)脫法避稅行為外觀上具有合法性，不宜比照違法漏稅行為，可仿效美日立法例，除補課應納稅額之外，另加徵稅額一定比例的短估金、加算金，平衡誠實納稅者之權益；(四)現行稅法上常見的避稅管道、漏洞，如證券、土地交易所得免稅、不動產課稅現值遠超過市價等，早已不符今日講求負擔平等的正義觀，針對個案進行納稅調整，避稅手法推陳出新，本難杜闕漏，釜底抽薪之道，毋寧設法檢討並修正現行諸多不合時宜的稅法規定。

　　本書收錄作者針對實質課稅議題所發表的九篇文稿，大部分完稿於2009年5月增訂稅捐稽徵法第12條之1之前，且部分發表於實務刊物之判決案例評析稿件，未循嚴謹學術引註格式，不唯個人主觀見解成分較高，且舛漏之處亦甚多，尚祈讀者多予不吝指正。作者十餘年來研究財稅法課題，幸賴臺大葛克昌教授一路啟蒙、提攜，至今猶無以為報，歉甚。又本書校對，煩勞臺大財稅法研究組王健安、吳怡鳳律師及陳彥廷碩士生甚鉅，更感謝公益信託誠品法務會計研究發展基金黃鴻隆會計師鼎力贊助本書出版，特此為誌。

黃士洲
2011/9/14於台北虎林街